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KPMG安侯建業專欄－引進IFRS15概念 將合約拆分為租賃及非租賃組成要素

承租人及出租人都需要辨識合約中的組成要素，並就不同組成要素適用不同會計處理。若合約中包含多項租賃組成要素或包含非租賃組成要素，則承租人應將總價金以出租人單獨出租個別租賃組成要素之價格，及單獨出售個別非租賃組成要素之價格作為分攤基礎。出租人分攤方式，則大致上與IFRS15所規範，分攤予履約義務的方式相同。

售後租回是否認列出售損益，回歸IFRS15決定是否為銷售

判斷售後租回的會計處理時，企業是依IFRS15評估將資產自賣方-承租人移轉給買方-出租人之交易是否為銷售。若經判斷屬銷售，則賣方-承租人帳上除列該資產，並將已移轉給買方─出租人之權利部分認列相關損益，而表彰使用租回資產權利所認列之使用權資產則係依所租回部分原帳列金額（即成本）衡量。

若出售價格並非公允價值，或約定之租金偏離市場行情時，將需調整相關衡量金額。此外，如果賣方-承租人具有實質買回資產之選擇權，無論行使價格為何，賣方-承租人均不得將該等交易認定為銷售。

轉租合約係依據主租約所產生之使用權資產來判斷屬於融資租賃或營業租賃

轉租交易的中間出租人（二房東）應將主租約產生之使用權資產，分類為融資租賃或營業租賃，亦即於判斷分類時，所轉租之出租資產是指主租約所產生之使用權資產，而不是主租約所約定使用之不動產、廠房或設備。因此，有更多機會將出現原始出租人將主租約分類為營業租賃，中間出租人卻將轉租合約分類為融資租賃的情況。

例如：主租約係簽訂一辦公大樓為期5年之租約。中間出租人於承租第3年期初將剩餘3年期間所承租辦公大樓使用面積全數轉租予第三方時，由於該轉租之租賃期間涵蓋主租約剩餘期間之全部，佔使用權資產耐用年限之主要部分，因此將該轉租合約分類為融資租賃。

為適用IFRS16，企業需要蒐集額外資訊並作出更多判斷及評估

為適用新公報，企業將需要蒐集有關租賃合約之重要額外資訊，並執行新的估計及計算。雖然IASB正式公布的新準則較先前草案簡化且適用成本相對低，但仍不可避免將發生遵循成本。對部分企業而言，蒐集所需資訊可能出現重大挑戰，也可能面臨更多前述說明所提及需要判斷的議題。

適用新公報恐將導致承租人帳列資產及負債波動，從而影響企業正確預測財務狀況及經營結果的能力。另一個關鍵決策則是如何過渡至新準則，選擇過渡方法及實務權宜作法將重大影響轉換成本及轉換後趨勢數據的可比較性。

於評估公報影響時，若重新考量特定租賃合約條款及經營實務，則可能涉及企業內部除了會計以外的其他單位，包括財務、稅務、法務、採購、預算、銷售、稽核及資訊系統等，企業宜及早思考相關對策以便協調組織及人員因應。

其他影響

IFRS16的確提升了財務報表的透明度，卻也同時產生承租人與出租人會計處理的不對稱及其他實務問題。

未來針對承租人帳上認列的使用權資產及租賃負債，於資本市場監理目的下所建立的相關評估比率是否將其列入計算；承租人申報營利事業所得稅時費用如何認定的問題，及承租人與出租人統一發票開立及收受間，因此而產生的差異實務上應如何處理。仍有賴相關主管機關訂定明確決策以進一步釐清。

（本文作者陳雅琳、林琇宜皆為安侯建業聯合會計師事務所執業會計師、陳淑芬為協理）

(工商時報) 2016年04月22日 陳雅琳、林琇宜、陳淑芬

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